Successioni, donazioni, atti a titolo gratuito e costituzione di vincoli di destinazione.-

Successioni, donazioni, atti a titolo gratuito e costituzione di vincoli di destinazione
Agenzia Entrate , circolare 22.01.2008 n° 3

Esenzione dal pagamento dell'imposta di successione e di donazione per i trasferimenti di azienda a vantaggio di discendenti in linea retta, compreso - a decorrere dal 1° gennaio 2008 - il coniuge.
E' questa una delle indicazioni previste dalla Circolare 22 gennaio 2008, n. 3 con la quale l'Agenzia delle Entrate si è pronunciata in materia di applicazione delle seguenti imposte:
imposta sulle successioni;
imposta sulle donazioni;
imposta ipotecaria e catastale sui vincoli di destinazione;
trattamento tributario ad hoc per il "trust".
In particolare, il provvedimento illustra il nuovo regime tributario di successioni, donazioni, atti a titolo gratuito e costituzione di vincoli di destinazione alla luce delle recenti modifiche legislative introdotte dalla  HYPERLINK "http://www.altalex.com/index.php?idnot=35224" Legge 24 novembre 2006, n. 286, dalla Legge 27 dicembre 2006, n. 296 ( HYPERLINK "http://www.altalex.com/index.php?idnot=34980" Finanziaria 2007) e Legge 24 dicembre 2007, n. 244 ( HYPERLINK "http://www.altalex.com/index.php?idnot=38460" Finanziaria 2008).

 HYPERLINK "http://www.altalex.com/index.php?idnot=10715" Agenzia delle Entrate |  HYPERLINK "http://www.altalex.com/index.php?idnot=39737" Anno 2008
Agenzia delle Entrate, Circolare n. 3 del 22.01.2008
Successioni, donazioni, atti a titolo gratuito e costituzione di vincoli di destinazione
Direzione CentraleNormativa e Contenzioso
Roma, 22 gennaio 2008
OGGETTO: Successioni, donazioni, atti a titolo gratuito e costituzione di vincoli di destinazione
INDICE
1 QUADRO NORMATIVO DI RIFERIMENTO ...........32 Ambito oggettivo di applicazione ............63 SUCCESSIONI ...................73.1 Normativa applicabile ..................73.2 Criteri per l’applicazione dell’imposta di successione .........73.2.1 Le franchigie ...........83.2.2. Le aliquote di imposta ..............93.2.3 Rilevanza delle donazioni fatte in vita dal donante ..........104 DONAZIONI, ATTI A TITOLO GRATUITO E COSTITUZIONE DI VINCOLI DI DESTINAZIONE ..........154.1 Normativa applicabile ..........154.2 Criteri per l’applicazione dell’imposta di donazione .......155 LA COSTITUZIONE DI VINCOLI DI DESTINAZIONE ...........215.1 Premessa .............215.2 La costituzione di vincoli di destinazione traslativi ...225.3 La costituzione di vincoli di destinazione non traslativi ..........245.4 Trust .........255.4.1 Premessa ............255.4.2 Costituzione di beni in trust: rilevanza ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni ..........265.4.3 Rilevanza delle operazioni effettuate durante il trust ............286 IMPOSTE IPOTECARIA E CATASTALE ...........307 DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE ..........327.1 Successioni .........327.2 Donazioni, atti a titolo gratuito e costituzione di vincoli di destinazione ........337.3 Disposizioni comuni alle successioni e donazioni ..............347.3.1 L’avviamento ............................347.3.2 Valore degli immobili ................348 AGEVOLAZIONI ............368.1. Premessa ...................368.2 Agevolazione prima casa ................388.3 Esenzione per i trasferimenti di aziende e partecipazioni sociali ......398.3.1. Premessa ..........398.3.2 Condizioni per l’applicabilità dell’esenzione .........418.3.2 Patti di famiglia .........448.3.3 Efficacia .........458.3.4 Imposte ipotecaria e catastale ............46
1 QUADRO NORMATIVO DI RIFERIMENTO
Il nuovo regime fiscale delle successioni, donazioni e altri atti a titolo gratuito è desumibile dalle disposizioni recate dalle seguenti fonti normative:
• articolo 2, commi da 47 a 53, del decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286;
• articolo 1, commi da 77 a 79, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria per il 2007);
• articolo 1, comma 31, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria per il 2008).
Ai sensi dell’articolo 2, comma 47, del predetto decreto-legge, “È istituita l’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54”.
Il medesimo articolo, ai successivi commi, prevede quanto segue:
- ai commi da 48 a 49 stabilisce, rispettivamente, le aliquote d’imposta applicabili ai trasferimenti di beni e diritti per causa di morte e ai trasferimenti per donazione o altri atti a titolo gratuito, nonché alla costituzione di vincoli di destinazione;
- al comma 49-bis, introdotto dall’articolo 1, comma 77, della legge n. 296 del 2006 (legge finanziaria per il 2007), prevede una franchigia in favore dei soggetti portatori di handicap riconosciuto grave ai sensi della legge 5 febbraio 1992, n. 104;
- al comma 50 rinvia, per quanto non disposto nei commi da 47 a 49 e da 51 a 53, alle disposizioni, ove compatibili, dettate dal Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, approvato con il decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001 (di seguito TUS);
- al comma 51, contempla l’emanazione di un decreto del Ministro dell’economia e delle finanze per l’aggiornamento quadriennale degli importi esenti dall’imposta, tenendo conto della variazione dell’indice del costo della vita;
- al comma 52, lettere a), b), c), e d), abroga le disposizioni di cui ai seguenti articoli:
- articolo 7, commi da 1 a 2-quater, del TUS, concernente le modalità di determinazione dell’imposta dovuta per i trasferimenti mortis causa (lett. a);
- articolo 12, commi 1-bis e 1-ter, del TUS, concernente le ipotesi in cui i beni non concorrono a formare l’attivo ereditario e, in particolare, quella dei beni e diritti per i quali l’imposta sia stata corrisposta in vita dal titolare (lett. b);
- articolo 56, commi da 1 a 3, del TUS, concernente le modalità di applicazione dell’imposta dovuta per le donazioni e, in particolare, la determinazione della base imponibile, delle aliquote applicabili e delle franchigie in favore dei beneficiari (lett. c);
- articolo 13 della legge 18 ottobre 2001, n. 383, che dispone la soppressione dell’imposta sulle successioni e donazioni e disciplina le modalità di applicazione dell’imposta di registro ai trasferimenti di beni immobili e diritti reali immobiliari per donazione, atti a titolo gratuito e costituzione di vincoli di destinazione (lett. d);
- al comma 53 disciplina la decorrenza delle nuove norme, stabilendo che “Le disposizioni dei commi da 47 a 52 hanno effetto per gli atti pubblici formati, per gli atti a titolo gratuito fatti, per le scritture private autenticate e per le scritture private non autenticate presentate per la registrazione dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, nonché per le successioni apertesi dal 3 ottobre 2006. Le stesse decorrenze valgono per le imposte ipotecaria e catastale concernenti gli atti e le dichiarazioni relativi alle successioni di cui al periodo precedente”.
La legge finanziaria 2007 ha apportato ulteriori modificazioni alla disciplina dell’imposta sulle successioni e donazioni dettata dal TUS.
In particolare, l’articolo 1, comma 78, lettera a), della predetta legge introduce, nell’articolo 3 del TUS, il comma 4-ter, ai sensi del quale “I trasferimenti (…) a favore dei discendenti, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all’imposta”.
La successiva lettera b) inserisce, nell’articolo 8 del TUS, il comma 1-bis, ai sensi del quale “Resta (…) ferma l’esclusione dell’avviamento nella determinazione della base imponibile delle aziende, delle azioni, delle quote sociali”.
Infine, la lettera c) modifica il comma 1 dell’articolo 31 del TUS, concernente il termine di presentazione della dichiarazione di successione, stabilendo che “Le parole: “sei mesi” sono sostituite dalle seguenti: “dodici mesi””.
Da ultimo, l’articolo 1, comma 31, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria 2008) ha stabilito che “All’articolo 3, comma 4-ter, del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, dopo le parole: «a favore dei discendenti» sono inserite le seguenti: «e del coniuge»”, con ciò estendendo l’esenzione dall’imposta di successione ai trasferimenti di aziende o rami di esse, nonché di azioni o quote sociali, effettuati a favore dei discendenti, anche ai medesimi trasferimenti compiuti in favore del coniuge del dante causa.
Di seguito, si forniscono chiarimenti in ordine alle nuove disposizioni introdotte in materia di imposta sulle successioni, donazioni, altri atti a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione.
2 AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE
In base al combinato disposto degli articoli 1 del TUS e 2, comma 47, del decreto-legge n. 262 del 2006, l’imposta sulle successioni e donazioni si applica alle seguenti fattispecie:
- trasferimento di beni e diritti mediante successione mortis causa;
- donazioni (articolo 769 del codice civile) o altre liberalità tra vivi, escluse le erogazioni liberali effettuate per “…spese di mantenimento e di educazione e quelle sostenute per malattia, (…) quelle ordinarie fatte per abbigliamento o per nozze” (articolo 742 del codice civile), e le donazioni di modico valore (articolo 783 del codice civile);
- liberalità indirette “…risultanti da atti soggetti a registrazione…”;
- “…costituzione di vincoli di destinazione…”: ad esempio, costituzione di trust, costituzione di fondo patrimoniale, intestazione fiduciaria di beni;
- trasferimento di beni e diritti mediante atti a titolo gratuito. Vale a dire gli atti che non prevedono a carico del beneficiario alcuna controprestazione, ma sono privi dello spirito di liberalità tipico delle donazioni;
- “…la costituzione di diritti reali di godimento, la rinunzia a diritti reali o di credito e la costituzione di rendite o pensioni”.
3 SUCCESSIONI
3.1 Normativa applicabile
L’articolo 2, comma 50, del decreto legge n. 262 del 2006 stabilisce che, per quanto non diversamente previsto dalle norme introdotte nel 2006, si applicano, ove compatibili, le disposizioni del TUS nel testo vigente al 24 ottobre 2001, ossia al giorno precedente l’entrata in vigore della legge n. 383 del 2001 la quale, all’articolo 13, aveva soppresso l’imposta sulle successioni e donazioni.
Ciò rende attuali, se compatibili con le modifiche apportate, anche le istruzioni amministrative impartite in materia fino al 24 ottobre 2001.
In particolare l’imposta dovuta sulle successioni è liquidata dall’ufficio competente, mentre sono auto-liquidate dal contribuente le imposte ipotecaria e catastale, nonché l’imposta di bollo, le tasse ipotecarie e i tributi speciali dovuti in relazione agli immobili e ai diritti reali immobiliari indicati nella dichiarazione di successione (v. l’articolo 11 del decreto-legge 28 marzo 1997, n. 79, convertito dalla legge 28 maggio 1997, n. 140, nonché la Circolare 24 giugno 1997, n. 178).
Dal tenore letterale del predetto articolo 2, comma 50, si evince che la reviviscenza delle norme vigenti alla data del 24 ottobre 2001 concerne le disposizioni dettate dal TUS.
3.2 Criteri per l’applicazione dell’imposta di successione
Ai fini dell’applicazione dell’imposta di successione, il decreto-legge n. 262 del 2006 ha fissato tre differenti aliquote applicabili sul valore della quota o dei beni spettanti a ciascun beneficiario, che si differenziano a seconda del grado di parentela o di affinità intercorrente tra beneficiario e dante causa.
In particolare, l’articolo 2, comma 48, del decreto-legge n. 262 del 2006, e successive integrazioni e modificazioni, stabilisce che: “I trasferimenti di beni e diritti per causa di morte sono soggetti all’imposta di cui al comma 47 con le seguenti aliquote sul valore complessivo netto dei beni:
a) devoluti a favore del coniuge e dei parenti in linea retta sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 1.000.000 di euro: 4 per cento;
a-bis) devoluti a favore dei fratelli e delle sorelle sul valore complessivo netto eccedente per ciascun beneficiario, 100.000 euro: 6 per cento;
b) devoluti a favore degli altri parenti fino al quarto grado e degli affini in linea retta, nonché degli affini in linea collaterale fino al terzo grado: 6 per cento;
c) devoluti a favore di altri soggetti: 8 per cento”.
Al riguardo, si osserva che, anteriormente al 24 ottobre 2001, l’articolo 7 del TUS stabiliva le seguenti aliquote d’imposta: “a) quattro per cento, nei confronti del coniuge e dei parenti in linea retta;
b) sei per cento, nei confronti degli altri parenti fino al quarto grado e degli affini in linea retta, nonché degli affini in linea collaterale fino al terzo grado;
c) otto per cento, nei confronti degli altri soggetti”.
La reintroduzione dell’imposta di successione non ha, quindi, comportato modifiche alle aliquote applicabili in precedenza, mentre sostanziali novità sono state introdotte al sistema delle franchigie.
Con riferimento alle modalità di applicazione dell’imposta, si precisa che la stessa colpisce le attribuzioni in capo ai singoli eredi e legatari e trova applicazione limitatamente al valore della quota o dei beni agli stessi attribuiti, eccedente la franchigia eventualmente spettante in base al rapporto di coniugio ovvero alla sussistenza e al grado del rapporto di parentela intercorrente con il de cuius. Si rammenta che la base imponibile è determinata ai sensi dell’articolo 8 del TUS.
3.2.1 Le franchigie
Le franchigie d’imposta attualmente vigenti, applicabili alle successioni apertesi a decorrere dal 3 ottobre 2006, sono le seguenti:
1) euro 1.000.000, per le devoluzioni in favore del coniuge e dei parenti in linea retta;
2) euro 100.000 per le devoluzioni in favore dei fratelli e delle sorelle.
La legge finanziaria per il 2007 ha introdotto, altresì, una franchigia di euro 1.500.000 in favore dei beneficiari che siano portatori di handicap, riconosciuto grave ai sensi della legge n. 104 del 1992, a prescindere dal legame di parentela intercorrente con il dante causa.
Nei limiti di tali franchigie l’applicazione dell’imposta di successione è esclusa.
Si precisa altresì che:
- le franchigie non sono tra loro cumulabili. Si pensi, ad esempio, all’ipotesi in cui il beneficiario sia portatore di handicap, riconosciuto grave ai sensi della legge n. 104 del 1992, ed anche coniuge del de cuius: in tal caso troverà applicazione solo la franchigia più favorevole di 1.500.000 euro;
- non si applica alcuna franchigia d’imposta - con la sola eccezione dei portatori di handicap riconosciuto grave ai sensi della legge n. 104 del 1992 - qualora non ricorra alcun rapporto di coniugio o di parentela (in linea retta senza distinzioni di grado o collaterale entro il secondo grado) tra il de cuius e il beneficiario.
3.2.2. Le aliquote di imposta
L’imposta di successione è dovuta sul valore eccedente la franchigia nella misura pari al:
- 4 per cento, per le devoluzioni in favore del coniuge e dei parenti in linea retta;
- 6 per cento, per le devoluzioni in favore di fratelli e sorelle.
Limitatamente ai soli portatori di handicap riconosciuto grave ai sensi della legge n. 104 del 1992, sul valore eccedente la franchigia di 1.500.000 euro, loro riconosciuta in ogni caso, si applicano rispettivamente le aliquote del 4, 6 o 8 per cento, in dipendenza della sussistenza o meno di un legame di coniugio, parentela (in linea retta o collaterale) o affinità intercorrente con il de cuius.
Nei rimanenti casi, di cui alle lettere b) e c), dell’articolo 2, comma 48, del decreto-legge n. 262 del 2006, non sono previste franchigie e l’imposta sulle successioni è dovuta sul valore della quota o dei beni attribuiti, nella misura pari al:
- 6 per cento per le devoluzioni in favore dei parenti fino al quarto grado e degli affini in linea retta, nonché degli affini in linea collaterale fino al terzo grado;
- 8 per cento per le devoluzioni in favore degli altri soggetti.
3.2.3 Rilevanza delle donazioni fatte in vita dal donante
Ai soli fini dell’applicazione della franchigia sulla quota devoluta all’erede o al legatario, si deve tener conto del valore delle donazioni in vita fatte dal de cuius a favore dello stesso erede o legatario.
Si evidenzia al riguardo che, ai fini della determinazione delle aliquote applicabili, l’articolo 8 del TUS prevedeva la maggiorazione del valore globale netto dell’asse ereditario “…di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari, comprese quelle presunte di cui all’articolo 1, comma 3, ed escluse quelle indicate all’articolo 1, comma 4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell’imposta in misura fissa a norma degli articoli 55 e 59…”.
Anteriormente alle modifiche apportate al Testo Unico n. 346 del 1990 dalla legge 21 novembre 2000, n. 342, il predetto articolo 8 rispondeva all’esigenza di determinare le aliquote progressive per scaglioni, applicabili sul valore eccedente le franchigie stabilite dalla Tariffa allegata al predetto Testo Unico.
A seguito delle modifiche introdotte dalla legge n. 342 del 2000, il disposto dell’articolo 8, rimasto immutato nella sua formulazione, deve logicamente riferirsi non più alla determinazione delle aliquote, stabilite in misura proporzionale, bensì all’applicazione delle franchigie, posto che sotto tale profilo le modalità applicative previste nel precedente regime sono analoghe alle attuali.
Nel silenzio dell’articolo 8, comma 4, del TUS, in merito determinazione della franchigia fruibile occorre chiarire se rilevano tutte le donazioni effettuate in vita dal de cuius, comprese quelle eventualmente poste in essere nel periodo compreso tra il 25 ottobre 2001 (data di entrata in vigore della legge n. 383 del 2001 che aveva abrogato l’imposta di successione) e il 29 novembre 2006 (data di entrata in vigore dell’attuale regime in materia di successioni) e, in particolare, se nel predetto computo debbono essere comprese anche le donazioni per le quali l’imposta sia stata assolta in base alle disposizioni vigenti ratione temporis.
Al riguardo, si ritiene che rilevino tutte le donazioni poste in essere dal de cuius, comprese quelle compiute nel periodo in cui l’imposta sulle successioni e donazioni era stata abrogata, in quanto anche durante tale periodo sussisteva pur sempre un regime impositivo, alternativo a quello abrogato, in virtù del quale per le donazioni e gli altri atti di liberalità erano dovute “…le imposte sui trasferimenti ordinariamente applicabili per le operazioni a titolo oneroso…”, con le medesime aliquote previste per i corrispondenti atti a titolo oneroso, applicabili sul valore eccedente una franchigia di 350 milioni di lire, specificamente prevista per i predetti atti (v. articolo 13 della legge 18 ottobre 2001, n. 383).
Come prevede, infatti, l’articolo 14, comma 1, della legge n. 383 del 2001, “Le disposizioni concernenti esenzioni, agevolazioni, franchigie e determinazione della base imponibile, già vigenti in materia di imposta sulle successioni e donazioni, si intendono riferite all’imposta dovuta per gli atti di trasferimento di cui all’articolo 13, comma 2”.
Deve ritenersi altresì che nel computo della franchigia rilevano soltanto le donazioni pregresse per le quali, in base al regime vigente ratione temporis, sia stata riconosciuta una franchigia d’imposta che abbia assorbito, in tutto o in parte, l’imposta dovuta. Più precisamente, le donazioni pregresse rilevano nei limiti di valore relativamente al quale il beneficiario abbia fruito della franchigia. Detto valore deve essere poi attualizzato, avendo riguardo al valore normale dei beni e dei diritti alla data di apertura della successione del donante.
Per una migliore comprensione di quanto sopra esposto, valga il seguente esempio:
- nel 2000 Tizio ha donato al figlio Caio un immobile del valore di 400.000.000 di lire;
- vigente la franchigia di 350.000.000 di lire, la predetta donazione è stata assoggettata ad imposta limitatamente al valore di 50.000.000 di lire;
- nel 2007 si apre la successione di Tizio e a Caio spetta una quota ereditaria del valore di 1.500.000 euro;
- ai fini della determinazione della franchigia fruibile da Caio, il valore della quota ereditaria allo stesso spettante (1.500.000 euro) deve essere aumentato di un importo corrispondente al valore attuale della quota parte di donazione effettuata in vita da Tizio, a suo tempo non assoggettata a tassazione per effetto dell’applicazione della franchigia. Ipotizzando che la donazione pregressa esprima un valore attuale pari a 500.000 euro, l’importo da sommare a quello della quota ereditaria è pari al valore attuale della donazione coperta dalla franchigia, ossia pari all’87,5 per cento di 500.000 euro. Detta percentuale è desumibile dal rapporto intercorrente tra il valore originario della donazione e la franchigia applicabile ratione temporis (400:350 = 100:X).
Attesa la finalità delle franchigie, volte a modulare la base imponibile in funzione del valore complessivo di tutte le donazioni anteriori e del rapporto di parentela con il medesimo donatario, si ritiene che a tali fini rilevino tutte le donazioni pregresse per le quali, in considerazione del rapporto intercorrente tra donante e donatario, non sia stata applicata l’imposta, ivi comprese le donazioni a favore del coniuge e dei familiari in linea retta o collaterale non assoggettate all’imposta sulle successioni e donazioni.
Nel computo non vanno ricomprese, invece, le donazioni anteriori di cui agli articoli 1, comma 4, 55 e 59 del TUS, in quanto espressamente escluse dal disposto dell’articolo 8, comma 4, del TUS.
Resta inteso che l’articolo 8, comma 4, del TUS non ha lo scopo di attrarre a tassazione i beni donati in vita dal defunto, i quali devono essere comunque esclusi dalla determinazione della base imponibile ai fini dell’applicazione dell’imposta di successione.
Ad esempio, nell’ipotesi in cui il de cuius:
- abbia disposto in vita, a favore del figlio, donazioni per le quali non sia stata corrisposta la relativa imposta, per un valore, attualizzato alla data di apertura della successione, di 1.200.000 euro;
- abbia disposto un lascito in favore del figlio per un valore di 800.000 euro;
- il valore attualizzato dei beni donati dal de cuius, poiché rileva ai soli fini della determinazione della franchigia applicabile, non concorre a formare la base imponibile su cui calcolare l’imposta di successione, benché sia superiore alla franchigia di 1.000.000 euro;
- in questo caso la base imponibile sulla quale applicare l’aliquota del 4 per cento è di 800.000 euro.
Invece, nel caso in cui:
- il valore attuale dei beni donati dal de cuius (e non assoggettati a tassazione) sia di 800.000 euro;
- il valore dei beni caduti in successione sia di 1.200.000 euro;
- la base imponibile sulla quale applicare l’imposta di successione si determina sommando al valore dei beni caduti in successione quello attuale dei beni donati (1.200.000 + 800.000) e da tale importo si detrae la franchigia di 1.000.000 euro;
- pertanto, la base imponibile alla quale commisurare l’imposta è pari a 1.000.000 di euro.
A seguito dell’ampliamento dell’ambito di applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni, operato dal decreto-legge n. 262 del 2006, come modificato dalla legge di conversione n. 286 del 2006, l’articolo 8, comma 4, del TUS, deve considerarsi riferito non solo alle donazioni, ma anche agli atti a titolo gratuito e alla costituzione di vincoli di destinazione stipulati a partire dal 29 novembre 2006 (data di entrata in vigore della legge n. 286 del 2006). Infatti, a partire da tale data, per i suddetti atti l’articolo 2, comma 50, del decreto-legge n. 262 del 2006, stabilisce l’applicazione, in quanto compatibili, delle disposizioni del TUS.
Le franchigie non operano ai fini dell’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale.
Tali imposte, infatti, sono dovute per i trasferimenti di immobili o diritti reali immobiliari, nella misura e con le modalità ordinariamente previste dal Testo Unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale 31 ottobre 1990, n. 347 (d’ora in poi TUIC) e dalle altre norme vigenti in materia.
Il differente trattamento è motivato dal diverso oggetto delle imposte ipotecaria e catastale, le quali rilevano autonomamente rispetto all’imposta sulle successioni e donazioni (e all’imposta di registro) in quanto correlate ai servizi resi ai fini della circolazione dei beni mediante la formalità della trascrizione e la voltura catastale (ex plurimis, Cassazione 9 luglio 2003, n. 10751; Circolare 30 maggio 2005, n. 25).
4 DONAZIONI, ATTI A TITOLO GRATUITO E COSTITUZIONE DI VINCOLI DI DESTINAZIONE
4.1 Normativa applicabile
Analogamente a quanto è stato già precisato in materia di successioni (vedi paragrafo 3.1), anche per le donazioni vige il principio in base al quale, ove compatibili e per quanto non diversamente previsto dalle norme introdotte dal decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286, e successive integrazioni e modificazioni, tornano applicabili le disposizioni del TUS nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001 (in tal senso articolo 2, comma 50, decreto-legge n. 262 del 2006).
Allo stesso modo, rivivono anche le istruzioni amministrative impartite in materia fino al 24 ottobre 2001, qualora compatibili con l’attuale quadro normativo.
4.2 Criteri per l’applicazione dell’imposta di donazione
La reintroduzione nel vigente ordinamento dell’imposta di donazione ha comportato, tra l’altro, una rimodulazione delle aliquote applicabili fino alla data del 24 ottobre 2001.
Il decreto-legge n. 262 del 2006 individua tre diverse aliquote d’imposta applicabili sul valore della quota o dei beni spettanti a ciascun beneficiario. Le predette aliquote si differenziano a seconda del grado di parentela o affinità intercorrente tra beneficiario e dante causa.
In particolare, l’articolo 2, comma 49, del decreto-legge n. 262 del 2006, e successive modificazioni e integrazioni, dispone che: “Per le donazioni e gli atti di trasferimento a titolo gratuito di beni e diritti e la costituzione di vincoli di destinazione di beni l’imposta è determinata dall’applicazione delle seguenti aliquote al valore globale dei beni e dei diritti al netto degli oneri da cui è gravato il beneficiario diversi da quelli indicati dall’articolo 58, comma 1, del citato testo unico di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, ovvero, se la donazione è fatta congiuntamente a favore di più soggetti o se in uno stesso atto sono compresi più atti di disposizione a favore di soggetti diversi, al valore delle quote dei beni o diritti attribuiti:
a) a favore del coniuge e dei parenti in linea retta sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 1.000.000 di euro: 4 per cento;
a-bis) a favore dei fratelli e delle sorelle sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 100.000 euro: 6 per cento;
b) a favore degli altri parenti fino al quarto grado e degli affini in linea retta, nonché degli affini in linea collaterale fino al terzo grado: 6 per cento;
c) a favore di altri soggetti: 8 per cento”.
Analogamente a quanto avviene per l’imposta di successione, anche per le donazioni, gli altri atti a titolo gratuito e la costituzione di vincoli di destinazione è stato adottato il sistema delle franchigie.
In particolare, le franchigie applicabili sono pari a:
1) 1.000.000 di euro in favore del coniuge e dei parenti in linea retta (articolo 2, comma 49, lett. a).
In base alla disposizione recata dall’articolo 2, comma 53, del decreto-legge n. 262 del 2006, la franchigia in parola si applica “…agli atti pubblici formati, agli atti a titolo gratuito fatti e alle scritture private autenticate e alle scritture private non autenticate…” presentate per la registrazione dal 29 novembre 2006, data di entrata in vigore della legge di conversione del predetto decreto-legge;
2) 100.000 euro in favore dei fratelli e delle sorelle (articolo 2, comma 49, lett. a-bis).
Tale franchigia si applica ai medesimi atti elencati in precedenza presentati per la registrazione dal 1° gennaio 2007, data di entrata in vigore della legge finanziaria per il 2007;
3) 1.500.000 di euro in favore dei beneficiari che siano portatori di handicap riconosciuto grave ai sensi della legge n. 104 del 1992, a prescindere dal legame di parentela intercorrente con il dante causa (articolo 2, comma 49-bis).
In questo caso, la franchigia si applica agli atti precedentemente elencati presentati per la registrazione dal 1° gennaio 2007, data di entrata in vigore della legge finanziaria 2007.
Nei limiti delle suddette franchigie l’applicazione dell’imposta di donazione è esclusa. Viceversa, sul valore eccedente la franchigia l’imposta è dovuta nella misura del:
- 4 per cento per le devoluzioni in favore del coniuge e dei parenti in linea retta;
- 6 per cento per le devoluzioni in favore di fratelli e sorelle;
- limitatamente alle donazioni effettuate a favore di portatori di handicap riconosciuto grave ai sensi della legge n. 104 del 1992, si applicano, rispettivamente, le aliquote del 4 per cento, 6 per cento o 8 per cento, a seconda della sussistenza o meno di un legame di coniugio, parentela (in linea retta o collaterale) o affinità intercorrente tra donante e donatario, ovvero, in generale, tra disponente e beneficiario.
Si precisa altresì che le franchigie si applicano con riferimento al valore globale netto dei beni e diritti trasferiti a titolo di liberalità (o gratuito), determinato secondo i criteri precisati dall’articolo 2, comma 49, del decreto-legge n. 262 del 2006.
Nell’ipotesi di più beneficiari, le franchigie sono fruibili per intero da ciascun beneficiario e si applicano con riferimento al valore della quota o dei beni ad essi attribuiti, determinato secondo gli stessi criteri. In particolare, la norma citata dispone che, ai fini dell’applicazione delle franchigie, il valore globale dei beni e dei diritti deve essere diminuito degli eventuali oneri “…da cui è gravato il beneficiario”.
Ai soli fini della fruizione delle franchigie rileva la disposizione dell’articolo 57, comma 1, del TUS, secondo cui il valore globale netto dei beni e diritti oggetto della donazione è maggiorato di “…un importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni, anteriormente fatte dal donante al donatario, comprese quelle presunte di cui all’articolo 1, comma 3, ed escluse quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell’imposta in misura fissa a norma degli articoli 55 e 59…”.
Al riguardo, è opportuno precisare che gli atti pregressi rilevano a prescindere dal periodo nel quale siano stati stipulati, in quanto l’articolo 57, comma 1, del TUS, non opera distinzioni.
Devono, quindi, essere considerati ai fini della determinazione delle franchigie fruibili sia gli atti stipulati nel periodo compreso tra il 25 ottobre 2001 (data di entrata in vigore della normativa che ha abrogato l’imposta sulle successioni e donazioni) e il 29 novembre 2006 (data di entrata in vigore del regime attuale), sia quelli precedenti al 25 ottobre 2001.
Analogamente a quanto precisato in materia di successioni, l’articolo 57, comma 1, del TUS, va interpretato nel senso che, ai fini della determinazione delle franchigie fruibili in applicazione dell’attuale regime, rilevano (e quindi vanno a ridurre la nuova franchigia) sia le donazioni pregresse per le quali sia stata riconosciuta una franchigia d’imposta che abbia assorbito, in tutto o in parte, l’imposta all’epoca dovuta, sia le donazioni pregresse non assoggettate a tassazione in considerazione del rapporto di parentela o di coniugio tra donante e donatario, con effetti analoghi a quelli prodotti dall’applicazione di una franchigia totale.
Le donazioni e tutti gli atti di trasferimento a titolo gratuito, nonché la costituzione di vincoli di destinazione, posti in essere precedentemente, invece, non erodono le suddette franchigie se per gli stessi è stata assolta l’imposta.
L’articolo 57, comma 1, del TUS deve intendersi riferito non solo alle donazioni, ma anche agli atti di trasferimento a titolo gratuito di beni e diritti, nonché alla costituzione di vincoli di destinazione.
Infatti, per tali atti, l’articolo 2, comma 50, del decreto-legge n. 262 del 2006 stabilisce che “…per quanto non disposto dai commi da 47 a 49 (…) si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni (…) previste dal…” TUS.
Pertanto, il valore globale netto dei beni e dei diritti oggetto di donazione ovvero di trasferimento a titolo gratuito è maggiorato di un importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni, di tutti gli atti a titolo gratuito e di tutte le costituzioni di vincoli di destinazione effettuati dal disponente a favore del medesimo beneficiario.
È da evidenziare altresì che anche per le donazioni, come per le successioni, la riunione delle precedenti donazioni, degli atti a titolo gratuito e dei vincoli di destinazione attratti al regime proprio dell’imposta sulle successioni e donazioni, opera, ai sensi dell’articolo 57, comma 1, del TUS, ai soli fini dell’applicazione delle franchigie e non anche per la determinazione della base imponibile alla quale commisurare l’imposta.
Parimenti anche per le donazioni, gli atti a titolo gratuito e la costituzione di vincoli di destinazione, le franchigie non operano ai fini dell’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale.
Per la registrazione degli atti non assoggettati a tassazione in virtù dell’applicazione delle franchigie, è dovuta l’imposta in misura fissa. In proposito si rinvia alle osservazioni formulate nella circolare 18 ottobre 2001, n. 91, la quale, nel fornire i primi chiarimenti a seguito della soppressione dell’imposta sulle successioni e donazioni, al paragrafo 2.2, ha tra l’altro precisato che: “…L’interpretazione sistematica del combinato disposto degli articoli 55, 57 comma 1 e 59, del Testo Unico dell’imposta sulle successioni e donazioni, approvato con d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, portava a ritenere che per gli atti in questione l’imposta dovuta non poteva mai essere inferiore alla misura fissa (…) In conclusione, la necessità avvertita dal legislatore di inserire nel testo unico numerose disposizioni di carattere eccezionale, che individuavano ipotesi di registrazione gratuita o con il pagamento dell’imposta in misura fissa, lasciava intendere che per la registrazione della generalità degli atti di donazione l’imposta era dovuta almeno nella misura fissa… prevista per l’imposta di registro (come peraltro già affermato dall’amministrazione finanziaria nelle risoluzioni n. 350933 del 1990 e n. 350642 del 1992)”.
In conclusione, poiché l’articolo 55 del TUS al comma 1 stabilisce che “gli atti di donazione sono soggetti a registrazione secondo le disposizioni del Testo unico dell’imposta di registro …, concernenti gli atti da registrare in termine fisso”, deve ritenersi che per la registrazione degli atti di donazione, per i quali è richiesto l’atto pubblico ad substantiam, sia dovuta l’imposta di registro in misura fissa ai sensi dell’articolo 41, comma 2, del Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con DPR 26 aprile 1986, n. 131 (di seguito TUR), in base al quale “L’ammontare dell’imposta principale non può essere in nessun caso inferiore alla misura fissa…”.
5 LA COSTITUZIONE DI VINCOLI DI DESTINAZIONE
5.1 Premessa
Nell’articolo 2, comma 49, del decreto-legge n. 262 del 2006, per la prima volta il legislatore fornisce disciplina fiscale, rilevante ai fini dell’imposizione indiretta, alla “costituzione di vincoli di destinazione”.
In tale categoria sono riconducibili i negozi giuridici mediante i quali determinati beni sono destinati alla realizzazione di un interesse meritevole di tutela da parte dell’ordinamento, con effetti segregativi e limitativi della disponibilità dei beni medesimi.
Seppur con effetti diversi, il vincolo di destinazione si realizza, ad esempio, nelle seguenti ipotesi:
- costituzione di un trust;
- stipula di un negozio fiduciario;
- costituzione di un fondo patrimoniale (articolo 167 del codice civile);
- costituzione, da parte di una società, di un patrimonio destinato ad uno specifico affare (articolo 2447-bis del codice civile).
L’effetto segregativo, conseguente alla costituzione del vincolo di destinazione, consiste nel far confluire i beni vincolati in un patrimonio separato rispetto al patrimonio del disponente, il quale ne perde la libera disponibilità.
Al riguardo, va preliminarmente precisato che la confluenza dei beni in un patrimonio separato non è, in ogni caso, funzionale al trasferimento della proprietà dei beni vincolati medesimi a favore di determinati beneficiari.
Si pensi, ad esempio, alla fattispecie trattata all’articolo 2447-bis del codice civile, in cui una società enuclea dal proprio patrimonio generale un insieme di beni (costituenti, in ipotesi, un ramo di azienda), destinandoli allo svolgimento di uno specifico affare. In siffatta ipotesi i beni rimangono pur sempre nella titolarità della società disponente la quale, tuttavia, potrà avvalersene esclusivamente per la realizzazione dell’affare nei termini preventivamente stabiliti.
In altri casi, al contrario, unitamente all’effetto segregativo, il vincolo implica anche il trasferimento di beni ad un soggetto diverso dal disponente.
Le diverse modalità (traslativa e non) con cui l’effetto segregativo viene conseguito rilevano ai fini dell’applicazione delle imposte indirette.
Tali imposte, infatti, sono tradizionalmente collegate all’intrinseca natura e agli effetti giuridici degli atti da tassare, secondo il principio dettato dall’articolo 20 del TUR, il quale, sebbene enunciato in materia di imposta di registro, deve considerarsi applicabile in linea di principio anche per le altre imposte indirette (risoluzione 1 agosto 2000, n. 126/E; risoluzione 26 aprile 1988, n. 310088).
Con specifico riferimento all’imposta sulle successioni e donazioni, tale principio comporta la necessità di verificare, volta per volta, gli effetti giuridici che la costituzione di un vincolo di destinazione produce, per modo che l’imposta possa essere assolta solo in relazione a vincoli di destinazione costituiti mediante trasferimento di beni.
Diversamente, il vincolo realizzato su beni che, seppur separati rispetto al patrimonio del disponente, rimangano a quest’ultimo intestati, non può considerarsi un atto dispositivo rilevante ai fini dell’applicazione dell’imposta.
Ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni si rende necessario pertanto distinguere le costituzioni di vincoli di destinazione produttivi di effetti traslativi, da quelle che, invece, lo stesso effetto non evidenziano.
La costituzione di un trust, pur comportando un vincolo di destinazione, per le sue rilevanti peculiarità è trattata specificatamente nel paragrafo 5.4.
5.2 La costituzione di vincoli di destinazione traslativi
La costituzione di un vincolo di destinazione avente effetto traslativo, sia essa disposta mediante testamento ovvero effettuata per atto inter vivos, è soggetta all’imposta sulle successioni e donazioni.
La fattispecie negoziale in esame si sostanzia in un atto dispositivo a titolo gratuito che, privo dello spirito di liberalità proprio delle donazioni, è preordinato non all’arricchimento del destinatario dei beni, ma essenzialmente alla costituzione di un vincolo di destinazione sui beni oggetto di trasferimento.
Di regola l’attribuzione dei beni avviene contestualmente alla costituzione del vincolo. In tal caso l’attribuzione dei beni darà luogo all’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni.
Qualora, invece, manchi detta contestualità, l’atto con il quale il vincolo viene costituito è assoggettato ad imposta di registro in misura fissa, analogamente a quanto avviene nell’ipotesi in cui la costituzione del vincolo non dia luogo, in nessun caso, ad alcun effetto traslativo.
A titolo esemplificativo, rientrano tra gli atti costitutivi di vincoli aventi effetti anche traslativi i seguenti negozi:
1) negozio fiduciario: di cui prevalentemente si avvalgono le società fiduciarie disciplinate dalla legge 23 novembre 1939, n. 1966 (recante la disciplina in materia di società fiduciarie e di revisione), che si propongono di assumere l’amministrazione dei beni per conto di terzi:
2) fondo patrimoniale: nell’ipotesi in cui quest’ultimo sia costituito “…con beni di un terzo…” o “…di proprietà di uno solo dei coniugi che non se ne riserva la proprietà”, vale a dire quando la convenzione matrimoniale comporti il trasferimento del diritto di proprietà dei beni conferiti in capo a uno o entrambi i coniugi (v. Circolare 30 novembre 2000, n. 221).
Qualora l’atto costitutivo del vincolo comporti anche il trasferimento della proprietà del bene, l’aliquota d’imposta applicabile si determina con riferimento al rapporto di parentela o di coniugio eventualmente intercorrente tra il disponente e il destinatario dell’att...

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